Меняем ситуацию в Вашу пользу
Часть первая доступна по ссылке: https://vodchits.ru/razvivajtes/nalogovaya-rekonstrukciya/
Существует два способа добиться реконструкции:
— с добровольным раскрытием налогоплательщиком реального исполнителя и признанием вины (на этом настаивают налоговики и мы называем это «раскрытием»);
— без раскрытия налогоплательщиком «схемы» и признания вины.
«Раскрытие» предполагает, что налогоплательщик признает вину в использовании «схемы», раскрывая налоговому органу всю цепочку, предоставляя сведения о реальном исполнителе сделки и документы по ней. Налоговый орган пересчитывает налоги по ценам такого фактического исполнителя.
Раскрывая цепочку контрагентов, «схему» и признавая вину, налогоплательщик тем самым:
— признает вину в уклонении от уплаты налогов путем включения в «схему» «технических» контрагентов;
— признает «фиктивность» контрагентов и избавляет налоговую от обязанности по доказыванию этого;
— признает наличие умысла в своих действиях и избавляет налоговый орган от необходимости доказывания умышленного характера правонарушения.
При этом, такое «раскрытие» не гарантирует реального применения реконструкции. Получая от налогоплательщика признание вины и сведения о реальном исполнителе, налоговый орган, зачастую, начинает диктовать новые требования в части необходимых им документов и информации. На практике собрать требуемый инспекцией пакет документов не всегда реально. Если же проверяющих не устроят представленные документы, то применения реконструкции не будет. И узнает об этом общество только из акта проверки. Права на реконструкцию придется отстаивать в суде.
Таким образом, при «раскрытии» налоговая получает готовый состав умышленного правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ и преступления по 199 ст. УК РФ (уклонение от уплаты налогов).
Если налогоплательщик использует средства из гос. бюджета (например, по гос. контрактам), наличие в цепочке «однодневок» создает несколько составов по хищению. Да и без использования гос. средств можно получить состав по 159 УК РФ. Например, если в проверяемом периоде было возмещение НДС из бюджета. Эти риски не устраняются уплатой налогов, как по 199 УК РФ.
Помимо этого, имея на руках признание налогоплательщика, налоговая может провести проверку по тем же фактам за последующий период. Также передадут материалы правоохранителям, которые могут проверить период более 3 лет, в рамках всего срока давности по уголовной статье.
В реконструкции же налогоплательщику вполне могут отказать, если инспектора сочтут представленный пакет документов недостаточным. Тогда придется обжаловать решение в суде и там доказывать право на реконструкцию.
Но если нет гарантий налоговой реконструкции при «раскрытии» и все равно нужно будет идти в суд, то лучше осуществлять обжалование решения налогового органа без формирования дополнительных рисков по нескольким уголовным составам.
Если задача предприятия стоит в том, чтобы как можно быстрее завершить проверку, уплатить недоимку и жить дальше – «раскрытие» может быть приемлемым вариантом, но не всё так просто.
Как указывалось выше, «раскрытие» подтверждает наличие умысла на уменьшение подлежащих уплате налогов в действиях налогоплательщика, умышленное участие в «схеме».
В свою очередь именно умысел является основой для привлечения к уголовной ответственности по налоговым составам.
Верховный Суд РФ в своем постановлении в 20192 году обратил внимание судов на то, что уклонение от уплаты налогов возможно только с прямым умыслом.
_____________________________________________________________________________________________
2 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 26 ноября 2019 г. № 48 «О практике применения судами законодательства об ответственности за налоговые преступления»
_____________________________________________________________________________________________
Если в течение 75 дней со дня вступления в силу решения инспекции налогоплательщик не погасит недоимку, то материалы проверки передадут в следственные органы.
При фактическом признании умысла и наличии недоимки, превышающей порог вменения уголовной ответственности, уголовное дело неизбежно.
При этом, привлечь к ответственности могут не только руководителя.
Субъектами преступлений по ст. 199 УК РФ признаются подписанты отчетности по доверенности, управленцы, участники и фактические бенефициары.
Верховный Суд РФ в постановлении Пленума 2019 года указал, что субъектом данного преступления могут являться лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя. Поэтому в ходе проверок налоговики стараются установить весь перечень контролирующих лиц.
Кроме того, установление умысла влечет и увеличение санкции по налоговому законодательству. Штраф в таком случае составит 40% от суммы недоимки по п. 3 ст. 122 НК РФ, вместо 20% за неумышленное нарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пункт 2 примечаний к статье 199 УК РФ предусматривает освобождение от уголовной ответственности за неуплату налогов в случае, если сумма недоимки, пеней и штрафов будет уплачена компанией или самим лицом, привлекаемым к ответственности.
Однако, важным условием применения освобождения является то, что преступление совершено впервые.
Если же, например, руководитель организации-налогоплательщика ранее привлекался к уголовной ответственности за неуплату налогов этой же или даже другой компанией – никакого освобождения не будет.
Если всё же правонарушение совершено лицом впервые, и им или самой компанией-налогоплательщиком уплачены недоимка, пени и штраф – освобождение применяется. Привлечения к ответственности по ст. 199 УК РФ не будет.
Однако, в нашем уголовном законодательстве имеется достаточно составов, которые могут быть связаны с нарушениями, выявленными в рамках налоговой проверки. Рассмотрим пару примеров.
Мошенничество в связи с возмещением НДС
Яркий пример, это привлечение к уголовной ответственности за мошенничество по ст. 159 УК РФ в связи с возмещением НДС.
Основной состав мошенничества представляет собой хищение чужого имущества или приобретение права на такое имущество путем обмана или злоупотребления доверием. Мошенничество также, как и неуплата налогов по УК, возможно только с прямым умыслом.
В судах общей юрисдикции рассматривается немалое количество дел по 159 статье в связи с возмещением НДС.
Незаконное возмещение НДС приравнивается судами к мошенничеству и освобождение в связи с уплатой налогов к нему не применяется.
Мошенничество по госконтрактам
Уголовное дело по 159 статье УК РФ могут возбудить по результатам налоговой проверки и в том случае, если налогоплательщик исполнял государственные или муниципальные контракты с привлечением «технических» организаций.
Вывод бюджетных средств через наценку «технических» звеньев могут посчитать хищением и привлечь к уголовной ответственности.
Проверяемый налогоплательщик – ген. подрядчик по госконтракту. Ген. подрядчик часть работ выполняет сам, часть отдает на субподряд.
Некоторые субподрядчики передают выполнение работ, например, индивидуальным предпринимателям.
Сами субподрядчики – «технические» звенья, не несущие смысловой нагрузки: у них нет ресурсов (ни оборудования, ни рабочих), нет лицензий, директор – номинал и т.п.
Часть полученных от ген. подрядчика денежных средств выплачивается ими в адрес ИП, другая часть в адрес иных физ. лиц.
В рамках ВНП налогоплательщик, «раскрываясь», сообщает налоговому органу, что часть работ, переданная на субподряд, фактически выполнялась указанными индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и не являющимися плательщиками НДС.
По результатам проверки, в связи с неуплатой недоимки, налоговый орган передает материалы в следственные органы (на самом деле в правоохранительные органы материалы могут поступить гораздо раньше, т.к. часто они участвуют в проверке, и в таком случае им не надо ждать окончания проверки ИФНС для возбуждения дела, как минимум не по налоговой статье), которые видят, что налогоплательщик раскрыл «схему», признал вину.
Получается, что, экономя на налогах, выводя денежные средства, полученные от государства, через «технические» организации на физ. лиц, налогоплательщик фактически похитил обманом эти средства у государства и ему можно вменить мошенничество по ст. 159 УК РФ. Доказательная база у комитета уже на руках, благодаря самому налогоплательщику.
ВС РФ в постановлении Пленума 2019 года отмечает, что уклонение от уплаты налогов может заключаться в умышленном включении в декларацию заведомо ложных сведений.
Моментом окончания преступления по 199 статье УК РФ считается фактическая неуплата налога в срок, установленный законом. То есть неуплата налога изначально по декларации.
Срок давности привлечения к уголовной ответственности по данной статье исчисляется со дня совершения преступления, то есть со следующего дня после истечения срока на уплату налога, и до вступления приговора суда в законную силу.
При этом, примечание к статье, определяющее сумму неуплаченных налогов в целях квалификации преступления как совершенного в крупном или особо крупном размере, указывает на учет неуплаченных налогов в течение трех финансовых лет подряд.
Данный период приравнен к периоду проведения проверки по налоговому законодательству.
Таким образом, преступление по ст. 199 УК РФ, фактически, приравнивается к продолжаемым, то есть состоящим из нескольких противоправных деяний, охватываемых единым умыслом. Неуплата налога даже по одной декларации по большому счету уже имеет все квалифицирующие признаки преступления, если по этой одной декларации сумма налога превышает минимальный для установления ответственности порог. А несколько таких тождественных деяний образуют собой состав продолжаемого нарушения.
Окончанием продолжаемого преступления, применяемым для исчисления срока давности уголовного преследования, является совершение последнего из инкриминируемых тождественных деяний3.
Из этого следует, что вне зависимости от того сколько времени прошло с неуплаты налога по первой декларации проверяемого периода, срок давности привлечения к ответственности будет считаться именно с даты окончания срока на уплату налога по последней из деклараций.
_____________________________________________________________________________________________
3 п. 4 и 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 12 декабря 2023 г. № 43 «О некоторых вопросах судебной практики по уголовным делам о длящихся и продолжаемых преступлениях»
_____________________________________________________________________________________________
При отсутствии у должника средств для погашения налоговых обязательств по результатам проверки налоговый орган может инициировать процедуру банкротства и подать заявление о привлечении контролирующих должника лиц к субсидиарной ответственности.
Контролирующим лицом может быть признан руководитель компании, участники, акционеры, реальные бенефициары, бухгалтер, финансист и другие топ. менеджеры.
Например, в деле № А41-33964/2021 суды пришли к выводу, что общество доведено до банкротства в результате совершения правонарушений, выявленных в ходе налоговой проверки. Руководитель и мажоритарный участник должника признаны контролирующими лицами и привлечены к субсидиарной ответственности по долгам компании, большую часть из которых составляла недоимка по налогам.
Если требования ИНФС в конкурсной массе составляют более 50 %, то привлечение к субсидиарной ответственности гарантировано. Для этого ничего доказывать не нужно, действует презумпция вины контролирующего лица в причинении вреда.
Данный вариант предполагает выстраивание правовой позиции, стратегии и тактики сопровождения проверки, отсутствие суеты и использование материалов, полученных налоговым органом.
В настоящее время проверяющие почти всегда самостоятельно выходят на реального исполнителя. Налоговая определяет фактические цены реального контрагента и приобщает материалы к делу. Делают это уже на стадии оформления акта. Получив такие данные, налоговая в большинстве случаев самостоятельно проводит реконструкцию и выдает акт с недоимкой только в части наценки.
Так было и в делах № А50-25918/2021, А53-35971/2021, о которых говорилось выше.
В практике АС города Москвы за последние полгода было минимум 14 дел, в которых налоговым органом при вынесении решений по сделкам с «техническими» компаниями учтены вычеты по НДС и расходы для исчисления прибыли по операциям с реальными исполнителями.
По ряду из этих дел налогоплательщики не признавали вину в совершении правонарушений, не осуществляли добровольного раскрытия. Несмотря на это, реконструкция по спорным сделкам была применена.
В деле № А40-194275/2023 налоговый орган, установив импортеров, самостоятельно применил реконструкцию по НДС и налогу на прибыль по ценам импортеров.
Стоит отметить, что установление реального поставщика/подрядчика в такой ситуации не освобождает налоговиков от необходимости доказывания невозможности исполнения обязательств именно заявленным контрагентом, а также формы вины налогоплательщика, наличия умысла в его действиях.
В письме ФНС от 10 марта 2021 года указано, что при выявлении факта неисполнения сделки надлежащим лицом необходимо определять форму вины налогоплательщика, устанавливать обстоятельства, свидетельствующие о наличии умысла на уклонение от уплаты налогов.
Если налоговый орган не применил реконструкцию и в материалах проверки отсутствуют данные о реальном исполнителе по сделке, то налогоплательщик может предоставить с возражениями по акту имеющиеся у него сведения о реальном исполнителе. Это делается без «раскрытия» цепочки контрагентов и без признания вины.
Важно обосновать наличие данных о конечном исполнителе, т.е. показать источник данных и документов. В этом помогут запросы контрагентам от налогоплательщика или адвокатские запросы.
В возражениях налогоплательщик настаивает на исполнении сделок своими непосредственными контрагентами, но помогает налоговой найти данные и информацию о «конечном» звене цепочки. Так налогоплательщик не лишает себя права отстаивать реальность операций и в то же время создает условия для применения реконструкции.
Далее уже налоговый орган примет решение: применять реконструкцию или учесть доказательства реальности спорных контрагентов.
Как показывает практика, документы для применения реконструкции необходимо представлять в рамках проверки или с возражениями по акту.
Есть отдельные судебные акты, в которых реконструкция проведена или дополнена судом по документам, представленным налогоплательщиком уже в суде (например, дело № А40-22296/2023). Но это скорее единичные ситуации и не рекомендуем на это рассчитывать.
Налоговые органы не всегда в полной мере отрабатывают цепочку контрагентов и периодически ограничиваются аналитикой только первого звена. И это происходит иногда даже при отсутствии претензий по факту реального поступления налогоплательщику товара или подтвержденности выполнения работ. Т.е. налоговый орган не оспаривает реальность операций, но отрицает факт реальности первого звена и не устанавливает статус остальных компаний в цепочке, не ищет конечного исполнителя.
Такой подход налоговиков может привести к доначислениям на всю сумму входящего НДС и расходов по прибыли.
Для того, чтобы этого избежать, можно уже на этапе проверки собрать документы, подтверждающие реальное движение товара/выполнение работ, исполнение сделки конкретными лицами. И даже представить такие документы в ИФНС без осуществления «раскрытия» в понимании налоговиков.
Например, в цепочке поставок товаров есть организации, по которым могут быть претензии у налогового органа. Потенциальные претензии налоговиков можно отследить в рамках предпроверочного анализа и на этапе начала проверки.
При этом, товар налогоплательщику поступил. Он понимает, что не смотря на претензии к первому звену (непосредственному контрагенту), даже если у такого звена нет ресурсов для исполнения обязательств, где-то в цепочке есть поставщик, который обладает необходимыми ресурсами и мог исполнить сделку.
В ходе проверки налогоплательщик самостоятельно или с привлечением адвоката (используя адвокатский запрос) направляет последовательно контрагентам по цепочке запросы на предоставление сведений об их поставщиках. Кто поставил им товар, реализованный в дальнейшем Обществу? А также запрашивает документы на закупку контрагентом товаров, реализованных далее по цепочке до Общества.
Каждое звено необходимо проверить на предмет реальности осуществления деятельности, если заранее налогоплательщик такой информацией не обладает (наличие ресурсов, уплата налогов, судебные споры, гос. контракты, наличие сайтов, отсутствие сведений о недостоверности или дисквалификации). Проверку можно осуществлять по общедоступным источникам, а также специализированным системам, позволяющим проверить контрагентов (Контур, Сбис, Руспрофайл и т.п.).
Получив информацию о реальном исполнителе (лице, обладающем необходимыми ресурсами для осуществления поставки), необходимо также запросить у него документы на поставку товаров предшествующему звену (накладные ТОРГ-12, счета-фактуры или УПД, документы на транспортировку – транспортные накладные, ТТН или путевые листы, жд-накладные и прочие, сертификаты, паспорта, декларации на товары), а также сведения о том, у кого он сам приобрел товар (если не является производителем).
В конечном итоге у налогоплательщика должен сформироваться пакет документов, подтверждающий доставку товаров от реального поставщика до самого налогоплательщика и движение товаров по цепочке поставщиков.
Собранные документы лучше предоставлять после получения акта по итогам проверки.
Почему? – Как минимум потому, что в ходе проверки налогоплательщик не знает доподлинно, какие эпизоды попадут в акт. Предоставление «цепочки» в ходе проверки может спровоцировать отражение в акте всех потенциально спорных поставщиков, по которым налогоплательщиком добыты сведения. Не установив же надлежащий набор доказательств нарушений по первому звену, налоговый орган скорее всего не включит его в акт.
Если в акте налоговый орган не нашел оснований для реконструкции, нужно среди прочих аргументов указать в возражениях на необходимость ее применения и представить полученные документы, с запросами контрагентам и их ответами.
Для усиления позиции стоит представить собственный расчет действительных обязательств по документам от конечного поставщика.
Т.к. документы для реконструкции получены налоговым органом в ходе проверки или с возражениями по акту – у него есть возможность проверить эти материалы и произвести расчет действительных налоговых обязательств в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля.
Если налоговый орган этого не сделает – есть все основания для того, чтобы бороться дальше и добиваться реконструкции в суде.
Если о результатах «раскрытия» можно узнать только из акта проверки – не стоит торопиться и создавать дополнительные риски под прикрытием мнимых гарантий и обещаний.
В ходе проверки можно успешно отстоять часть контрагентов и собрать нужные документы для реконструкции по остальным.
Без раскрытия можно и нужно обосновать источник данных о конченом исполнителе. Часто это известный всем производитель. Это позволит сформировать правовую позицию и тактику защиты.
После получения акта нужно изучить материалы проверки, определить какие документы предоставлять и приложить их к возражениям. Налоговая не может их не учесть. Если при наличии данных о реальном исполнителе ИНФС не проведет реконструкцию – сделать это ее обяжет суд.
Вариант «без раскрытия» гораздо спокойнее и безопаснее: те же самые перспективы по применению реконструкции, но при отсутствии признания вины по целому ряду уголовных статей и гарантированного вменения субсидиарной ответственности.
Это при том, что в ходе проверки часть претензий может быть исключена в принципе.
На наш взгляд, реконструкция «без раскрытия» по всем параметрам лучше. Не слушайте мошенников.
КТО МЫ?
Юридическое бюро Водчиц и партнеры.
Мы команда профессиональных налоговых и корпоративных юристов с более чем 15-летним опытом работы.
Мы рекомендованы ведущими рейтингами Право 300 и Best Lawyers.
В случае возникновения вопросов, комментариев и пожеланий обращайтесь по контактам, указанным на нашем сайте.
Экономьте деньги – обращайтесь к профессионалам.
Часть первая доступна по ссылке: https://vodchits.ru/razvivajtes/nalogovaya-rekonstrukciya/