Меняем ситуацию в Вашу пользу
Ранее мы публиковали статью о налоговой реконструкции: https://vodchits.ru/razvivajtes/nalogovaya-rekonstrukciya/ .
В «дроблении бизнеса» есть свои нюансы налоговой реконструкции, поэтому мы решили вынести данный материал в отдельную статью. Например,
— может ли налогоплательщик рассчитывать на учет расходов подконтрольных компаний?
— какие расходы могут быть учтены при расчете обязательств проверяемого налогоплательщика?
— какие суммы уменьшат налоговую базу, а какие сам налог?
Эти и другие вопросы рассмотрим в статье.
К рисковому «дроблению бизнеса» относят разделение единого бизнеса на несколько бизнес-единиц, применяющих специальные режимы налогообложения или льготы, исключительно с целью оптимизации налогообложения.
______________________________________________________________________________
Например, в деле № А55-28277/2022 Управляющая компания (УК), ответственная за содержание многоквартирных домов (МКД), в целях применения освобождения по НДС (пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ) привлекала для обслуживания домов подконтрольные подрядные организации.
Основным условием для освобождения УК от НДС является то, что работы по содержанию дома проводятся с привлечением подрядчиков. Если управляющая компания выполняет работы сама – освобождение не применяется.
Фактически управлением всей деятельностью подрядчиков руководила УК. Об этом свидетельствуют пересечение административного персонала, осуществление одними и теми же лицами функций кадровой службы, бухгалтерии и т.п. Большая часть доходов подрядчиков получена от УК. Все подрядчики находились по адресам обособленных подразделений УК.
За фиктивный ввод подрядчиков в деятельность по обслуживанию домов УК вменили «дробление бизнеса». Налоговая признала незаконным применение освобождения от НДС и доначислила налог. Суд признал доначисление законным.
______________________________________________________________________________
Доначисления при стандартном «дроблении» с вовлечением в схему лиц на спец. режимах предполагают консолидацию всех доходов участников такой схемы (а также самого проверяемого налогоплательщика, если он тоже применял спец. режим) и доначисление организатору разделения бизнеса НДС и налога на прибыль с суммы выручки подконтрольных лиц.
То есть выручка всех участников признается доходом организатора «схемы» и на сумму такого «неучтенного» дохода ему начисляются налоги по общей системе.
Налоговая реконструкция – это всегда определение действительных налоговых обязательств проверяемого лица таким образом, как если бы оно не нарушало закон.
Применительно к дроблению это значит, что, вменяя налогоплательщику доходы участников «схемы», налоговый орган должен учесть и суммы понесенных такими участниками расходов по сделкам с третьими лицами, ранее не заявленные вычеты по НДС, а также уплаченные ими налоги.
С введением в 2017 году ст. 54.1 НК РФ, которая применяется и к делам о «дроблении», позиции проверяющих, как и судов, в части расчетов налоговых обязательств организатора «схемы дробления» разделились.
Одни инспекции и суды учитывали расходы участников схемы и уплаченные ими налоги, другие нет.
Статья 54.1 НК РФ не допускает уменьшения налоговой базы и суммы налога, если налогоплательщиком допущено искажение фактов хозяйственной жизни в учете. «Дробление» приравнивается к такому искажению.
Указанное служило основанием для отказа в реконструкции организаторам «дробления».
В пункте 28 Письма от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» ФНС России отметила необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика при установлении «схемы дробления» с учетом вменяемых доходов и расходов, налоговых вычетов по НДС, а также налогов, уплаченных в рамках специальных налоговых режимов.
Удивительно, но даже в таком, казалось бы, тривиальном вопросе, логичное решение которого предложила сама ФНС в письме от 10 марта 2021 года, налоговые органы и суды не смогли обойтись без помощи Верховного Суда.
Даже после публикации указанного письма многие проверяющие, а за ними и суды, не считали нужным учитывать уплаченные участниками группы налоги при определении обязательств налогоплательщика. Правоприменители исходили из того, что подконтрольные предприятия могли бы подать уточненные декларации и вернуть уплаченные суммы налога.
Так было, например, в деле № А43-21183/2020, где суды отказали налогоплательщику в учете уплаченных участниками «схемы» налогов по упрощенной системе, указав, что они вправе уточнить свои налоговые обязательства путем подачи уточненных деклараций и возврата излишне уплаченных сумм налогов из бюджета.
Однако, Верховный Суд РФ в Определении № 301-ЭС22-11144 от 17.10.2022 с таким подходом не согласился и попросил первую инстанцию свою позицию скорректировать, пересчитать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
При этом, Верховный Суд подробно изложил каким образом необходимо считать налоговые обязательства и как зачесть ранее уплаченные налоги.
Так, Суд указал следующее:
— суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса» в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС;
— размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы «дробления бизнеса» в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором;
— зачет уплаченных налогов производится следующим способом: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок); если после зачета в счет налога на прибыль остается положительная разница (незачтенный остаток), она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.
На необходимость учета сумм налогов, уплаченных участниками группы, при определении размера налоговой обязанности (недоимки) налогоплательщика – организатора группы Верховный Суд указывал и в Определении № 301-ЭС22-4481 от 21.07.2022 по делу № А29-2698/2020.
Стоит отметить, что уплаченные по спец. режимам суммы налогов уменьшают непосредственно налоговую обязанность проверяемого лица, а не учитываются в составе расходов.
Казалось бы, это тоже логично, но на практике выяснилось, что не всё так очевидно.
В деле № А40-286659/2022 инспекция сама провела налоговую реконструкцию при вменении схемы «дробления» и учла в составе расходов проверяемого лица страховые взносы, налоги по УСН, налоги по ПСН, уплаченные участниками группы, и суммы заработной платы сотрудников этих участников.
На удивление, суды первой и апелляционной инстанций нарушений в расчетах не выявили.
И только суд округа заметил ошибку и поручил пересчитать налог. Суд отметил, что в целях налогообложения в данном случае определяется единый финансовый результат деятельности контролирующего лица и подконтрольных лиц с учетом доходов и расходов всех лиц, участвующих в схеме, а уплаченные подконтрольными лицами налоги засчитываются «в налоги», как если бы эти налоги уплачивались налогоплательщиком-организатором схемы. Уплаченные индивидуальными предпринимателями обязательные платежи должны учитываться не в составе расходов Общества, а в составе его налоговой обязанности.
В целом последняя практика показывает, что суды и сами проверяющие услышали позицию ВС РФ – суммы обязательств контролирующего налогоплательщика обоснованно уменьшаются на уплаченные в группе налоги при вынесении решения по проверке или в суде (см., например, дело Блиновской № А40-304494/2023; дело № А40-106054/2022).
С учетом вышеприведенных позиций, при дроблении консолидируются не только доходы участников схемы, но и понесенные ими расходы.
Стоит учитывать, что расходы для уменьшения базы по налогу на прибыль в любой ситуации должны соответствовать критериям обоснованности и документальной подтвержденности.
Поэтому в ходе проверки стоит позаботиться, как минимум, о том, чтобы участники группы на требования налоговой представили документы по несению расходов.
В ином случае налогоплательщик с высокой долей вероятности получит акт, в котором будут посчитаны только доходы подконтрольных лиц.
Если так случилось – необходимо сформировать в возражениях позицию о необходимости применения налоговой реконструкции.
Если в материалах проверки отсутствуют документы по расходам участников группы – стоит получить их самостоятельно в целях подтверждения права на реконструкцию.
НО, чтобы иметь возможность оспорить решение инспекции в полном объеме, то есть опровергнуть сам факт наличия «схемы дробления», — собирать и представлять такие расходные документы нужно правильно.
Сбор документов осуществляется путем запросов (включая адвокатские) в адрес участников предполагаемой «схемы». Полученный пакет документов по расходам прилагается к возражениям по акту вместе с самими запросами и письменными ответами контрагентов.
Что касается обоснованности несения расходов – налоговый орган обязан учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением деятельности участников «схемы дробления». Это те расходы, которые соответствуют обычной деятельности в конкретной отрасли и связаны с последующим извлечением дохода.
Если брать, например, рестораны, к таким расходам можно отнести: расходы на зарплату, форму, оборудование помещения, закупку продуктов, уборку и ремонт помещений и т.д.
Расходы, не связанные с извлечением дохода, не будут учтены при реконструкции, если налогоплательщику не удастся доказать их обоснованность.
Яркий пример необоснованных расходов подконтрольных лиц, не принятых при расчете обязательств налогоплательщика в результате «дробления» — дело Блиновской (№ А40-304494/2023).
В данном деле налоговый орган при расчете действительных налоговых обязательств учел в составе расходов организатора схемы расходы по заработной плате и страховые взносы, уплаченные участниками.
Однако, инспекция отказала в учете в составе расходов затрат, понесенных подконтрольными организациями для удовлетворения личных нужд госпожи Блиновской, в том числе:
— на празднование дня рождения и иные развлекательные мероприятия с участием звёздных гостей (Собчак, Ургант, Клава Кока и прочие);
— на покупку дорогих автомобилей, используемых Блиновской и ее близкими;
— на покупку дорогостоящих произведений искусства;
— на строительство недвижимости в Подмосковье и в курортных зонах и т.д.
Доказать необходимость несения данных расходов в бизнес-целях, для поддержания имиджа, защите не удалось, да и вряд ли было возможно.
При этом, расходы, действительно направленные на предпринимательские нужды, инспекция должна учесть.
При вменении налогоплательщику «схемы дробления бизнеса» он имеет право на налоговую реконструкцию.
При определении налоговых обязательств проверяемого лица должны быть учтены:
— расходы, понесенные участниками «схемы» в рамках осуществления предпринимательской деятельности;
— уплаченные всеми участниками группы налоги;
— ранее не принятые участниками «схемы» в связи с применением спец. режимов вычеты по НДС.
Уплаченные участниками группы налоги уменьшают непосредственно суммы доначисленных налоговых платежей (налог на прибыль, НДС, НДФЛ).
Расходы, понесенные участниками группы, учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль или НДФЛ соответственно.
Если налоговый орган расходы и налоги не учел – налогоплательщику стоит обозначить свою позицию по применению реконструкции в возражениях по акту с предоставлением подтверждающих документов. Если эффекта не будет – идем в суд и отстаиваем позицию.
Юридическое бюро Водчиц и партнеры.
Мы команда профессиональных налоговых и корпоративных юристов с более чем 15-летним опытом работы.
Мы рекомендованы ведущими рейтингами Право 300 и Best Lawyers.
В случае возникновения вопросов, комментариев и пожеланий обращайтесь по контактам, указанным на нашем сайте.
Экономьте деньги – обращайтесь к профессионалам.