Расчёт налоговых обязательств при дроблении бизнеса: учёт расходов и зачёт налогов
Последнее обновление: 28 января 2026 года
Важно: При дроблении бизнеса налогоплательщик имеет право на определение действительных налоговых обязательств — учёт расходов подконтрольных лиц, зачёт уплаченных ими налогов и вычетов по НДС. Верховный Суд РФ подробно разъяснил методику расчёта.
Краткое резюме: расчёт обязательств при дроблении
Ключевые моменты:
- Реконструкция обязательств — это расчёт действительных налогов, как если бы схемы не было
- При дроблении учитываются расходы подконтрольных лиц, связанные с предпринимательской деятельностью
- Уплаченные участниками налоги (УСН, ПСН, ЕНВД) засчитываются в налог на прибыль и НДС
- Зачёт производится сначала в налог на прибыль, остаток — в НДС и другие налоги
- Расходы учитываются в налоговой базе, налоги — уменьшают сумму доначислений
Ранее мы публиковали общую статью о налоговой реконструкции. В дроблении бизнеса есть свои нюансы определения налоговых обязательств, поэтому мы решили вынести этот материал в отдельную статью.
В этой статье разбираем: может ли налогоплательщик рассчитывать на учёт расходов подконтрольных компаний, какие расходы учитываются при расчёте налоговых обязательств, какие суммы уменьшат налоговую базу, а какие — сам налог.
В статье вы узнаете:
- что такое реконструкция обязательств и как она применяется при дроблении;
- как рассчитать действительные обязательства по статье 54.1 НК РФ;
- как учесть расходы подконтрольных лиц;
- как зачесть уплаченные участниками налоги;
- какие расходы обоснованы, а какие — нет (кейс Блиновской).
Что такое реконструкция обязательств при дроблении бизнеса
Реконструкция налоговых обязательств — это определение действительных налоговых обязательств проверяемого лица таким образом, как если бы оно не нарушало закон.
Определение для дробления бизнесаПрименительно к дроблению это значит, что, вменяя налогоплательщику доходы участников «схемы», налоговый орган должен учесть и суммы понесённых такими участниками расходов по сделкам с третьими лицами, ранее не заявленные вычеты по НДС, а также уплаченные ими налоги.
Что понимается под дроблением бизнеса
К рисковому дроблению бизнеса относят разделение единого бизнеса на несколько бизнес-единиц, применяющих специальные режимы налогообложения или льготы, исключительно с целью оптимизации налогообложения.
Кейс: Управляющая компания и подрядчики
📄 Дело № А55-28277/2022
Управляющая компания (УК), ответственная за содержание многоквартирных домов (МКД), в целях применения освобождения по НДС (пп. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ) привлекала для обслуживания домов подконтрольные подрядные организации.
Условие освобождения: УК освобождается от НДС, если работы по содержанию дома проводятся с привлечением подрядчиков. Если УК выполняет работы сама — освобождение не применяется.
Признаки дробления:
- Управлением всей деятельностью подрядчиков руководила УК
- Пересечение административного персонала
- Одни и те же лица выполняли функции кадровой службы, бухгалтерии
- Большая часть доходов подрядчиков получена от УК
- Все подрядчики находились по адресам обособленных подразделений УК
Результат: За фиктивный ввод подрядчиков УК вменили дробление бизнеса. Налоговая признала незаконным применение освобождения от НДС и доначислила налог. Суд признал доначисление законным.
Как считаются доначисления при дроблении
Доначисления при стандартном дроблении с вовлечением лиц на спецрежимах предполагают консолидацию всех доходов участников схемы и доначисление организатору разделения бизнеса НДС и налога на прибыль с суммы выручки подконтрольных лиц.
То есть выручка всех участников признаётся доходом организатора «схемы» и на сумму такого «неучтённого» дохода ему начисляются налоги по общей системе.
Статья 54.1 НК РФ и расчёт обязательств при дроблении
С введением в 2017 году статьи 54.1 НК РФ, которая применяется и к делам о дроблении, позиции проверяющих, как и судов, в части расчётов налоговых обязательств организатора «схемы дробления» разделились.
Одни инспекции и суды учитывали расходы участников схемы и уплаченные ими налоги, другие нет.
Проблема применения статьи 54.1 НК РФСтатья 54.1 НК РФ не допускает уменьшения налоговой базы и суммы налога, если налогоплательщиком допущено искажение фактов хозяйственной жизни в учёте. «Дробление» приравнивается к такому искажению.
Указанное служило основанием для отказа в определении действительных обязательств организаторам «дробления».
Позиция ФНС о расчёте обязательств
📄 Письмо ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@
В пункте 28 Письма ФНС ведомство отметило необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика при установлении «схемы дробления» с учётом:
- вменяемых доходов и расходов
- налоговых вычетов по НДС
- налогов, уплаченных в рамках специальных налоговых режимов
Практика Верховного Суда РФ по расчёту обязательств при дроблении
Даже после публикации письма ФНС многие проверяющие и суды не считали нужным учитывать уплаченные участниками группы налоги при определении обязательств налогоплательщика.
Правоприменители исходили из того, что подконтрольные предприятия могли бы подать уточнённые декларации и вернуть уплаченные суммы налога.
Определение ВС РФ: методика зачёта налогов
📄 Определение ВС РФ № 301-ЭС22-11144 от 17.10.2022 по делу № А43-21183/2020
Суды отказали налогоплательщику в учёте уплаченных участниками «схемы» налогов по УСН, указав, что они вправе уточнить свои налоговые обязательства путём подачи уточнённых деклараций и возврата излишне уплаченных сумм налогов из бюджета.
Однако, Верховный Суд РФ с таким подходом не согласился и попросил первую инстанцию свою позицию скорректировать, пересчитать действительные налоговые обязательства налогоплательщика.
Методика расчёта от Верховного Суда РФ
ВС РФ подробно изложил, каким образом необходимо считать налоговые обязательства и как зачесть ранее уплаченные налоги.
Правила зачёта уплаченных налогов (ВС РФ)
| № | Правило | Описание |
|---|
| 1 | Учёт налогов | Суммы налогов, уплаченные элементами схемы «дробления бизнеса», должны учитываться при определении размера налогов по ОСН, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными вычетами по НДС |
| 2 | Уменьшение доначислений | Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы, уплачивались налогоплательщиком-организатором |
| 3 | Порядок зачёта | В первую очередь — в налог на прибыль (начиная с наиболее ранних дат недоимок). Остаток — в иные недоимки, включая НДС |
Критичный моментУплаченные по спецрежимам суммы налогов уменьшают непосредственно налоговую обязанность проверяемого лица, а не учитываются в составе расходов.
Ошибка инспекции: налоги в расходах
📄 Дело № А40-286659/2022
Инспекция сама провела налоговую реконструкцию при вменении схемы «дробления» и учла в составе расходов проверяемого лица страховые взносы, налоги по УСН, налоги по ПСН, уплаченные участниками группы, и суммы заработной платы сотрудников этих участников.
Суды первой и апелляционной инстанций нарушений не выявили.
Позиция суда округа: Уплаченные индивидуальными предпринимателями обязательные платежи должны учитываться не в составе расходов Общества, а в составе его налоговой обязанности.
Учёт расходов при дроблении бизнеса
С учётом позиций ВС РФ, при дроблении консолидируются не только доходы участников схемы, но и понесённые ими расходы.
Критерии учёта расходовРасходы для уменьшения базы по налогу на прибыль в любой ситуации должны соответствовать критериям:
- Обоснованности — связаны с извлечением дохода
- Документальной подтверждённости — есть документы
Как собрать документы по расходам
Чек-лист сбора документов
1. В ходе проверки
- Позаботьтесь о том, чтобы участники группы на требования налоговой представили документы по несению расходов
- В ином случае получите акт, в котором будут посчитаны только доходы подконтрольных лиц
2. Если документов нет в материалах проверки
- Сформируйте в возражениях позицию о необходимости применения расчёта действительных обязательств
- Получите документы самостоятельно в целях подтверждения права на учёт расходов
3. Как правильно собирать документы
- Сбор осуществляется путём запросов (включая адвокатские) в адрес участников предполагаемой «схемы»
- Полученный пакет документов по расходам прилагается к возражениям вместе с самими запросами и письменными ответами контрагентов
Какие расходы учитываются при расчёте обязательств
Налоговый орган обязан учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением деятельности участников «схемы дробления». Это те расходы, которые соответствуют обычной деятельности в конкретной отрасли и связаны с последующим извлечением дохода.
Примеры обоснованных расходов
| Отрасль | Обоснованные расходы |
|---|
| Рестораны | Зарплата, форма, оборудование помещения, закупка продуктов, уборка и ремонт помещений |
| Торговля | Закупка товаров, аренда, зарплата продавцов, доставка, реклама |
| ИТ-услуги | Зарплата программистов, аренда офиса, лицензии ПО, серверы |
| Строительство | Материалы, зарплата рабочих, аренда техники, спецодежда |
Какие расходы НЕ учитываются
Расходы, не связанные с извлечением дохода, не будут учтены при реконструкции, если налогоплательщику не удастся доказать их обоснованность.
Кейс Блиновской: необоснованные расходы
📄 Дело № А40-304494/2023
В деле Блиновской налоговый орган при расчёте налоговых обязательств учёл в составе расходов организатора схемы расходы по заработной плате и страховые взносы, уплаченные участниками.
Однако, инспекция отказала в учёте расходов, понесённых подконтрольными организациями для удовлетворения личных нужд Блиновской:
- Празднование дня рождения и развлекательные мероприятия с участием звёздных гостей (Собчак, Ургант, Клава Кока)
- Покупка дорогих автомобилей, используемых Блиновской и её близкими
- Покупка дорогостоящих произведений искусства
- Строительство недвижимости в Подмосковье и курортных зонах
Результат: Доказать необходимость несения данных расходов в бизнес-целях, для поддержания имиджа, защите не удалось.
Методика расчёта налоговых обязательств
Пошаговый расчёт при дроблении
| Шаг | Действие | Что учитывается |
|---|
| 1 | Консолидация доходов | Доходы всех участников схемы + доходы организатора |
| 2 | Консолидация расходов | Обоснованные расходы всех участников схемы |
| 3 | Расчёт базы по налогу на прибыль | Доходы минус расходы = налоговая база |
| 4 | Расчёт НДС | НДС с выручки всех участников минус вычеты |
| 5 | Зачёт уплаченных налогов | Сначала в налог на прибыль, остаток — в НДС |
Формула расчётаДоначисление = (Налог на прибыль + НДС) – (Уплаченные налоги по УСН/ПСН/ЕНВД)
Где:
- Налог на прибыль = (Консолидированные доходы – Консолидированные расходы) × 20%
- НДС = (Консолидированная выручка × 20%) – Вычеты по НДС
- Уплаченные налоги = УСН + ПСН + ЕНВД всех участников
Практические выводы и рекомендации
Что важно знать о расчёте обязательств при дроблении
1. Право на определение действительных обязательств
- При вменении «схемы дробления бизнеса» налогоплательщик имеет право на расчёт действительных обязательств
- Это подтверждено практикой ВС РФ и письмом ФНС
- Налоговый орган обязан провести правильный расчёт
2. Что учитывается при определении обязательств
- Расходы, понесённые участниками «схемы» в рамках предпринимательской деятельности
- Уплаченные всеми участниками группы налоги
- Ранее не принятые участниками вычеты по НДС
3. Как учитываются налоги и расходы
- Уплаченные налоги уменьшают непосредственно суммы доначисленных налоговых платежей (налог на прибыль, НДС, НДФЛ)
- Расходы учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль или НДФЛ
4. Если налоговый орган не учёл расходы
- Обозначьте позицию по применению правильного расчёта в возражениях по акту
- Предоставьте подтверждающие документы
- Если эффекта не будет — идите в суд и отстаивайте позицию
Итоговые выводы
Расчёт действительных налоговых обязательств при дроблении бизнеса — это не право налогового органа, а обязанность.
Ключевые принципы:
- ВС РФ однозначно указал на необходимость учёта расходов и налогов участников
- Письмо ФНС от 10 марта 2021 года поддерживает эту позицию
- Уплаченные налоги засчитываются сначала в налог на прибыль, остаток — в НДС
- Расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены
- Личные расходы (как в деле Блиновской) не учитываются
Практика показывает: последние решения судов учитывают позицию ВС РФ — суммы обязательств контролирующего налогоплательщика обоснованно уменьшаются на уплаченные в группе налоги.
Часто задаваемые вопросы
Что такое расчёт налоговых обязательств при дроблении бизнеса?
Ответ: Это определение действительных налоговых обязательств проверяемого лица таким образом, как если бы оно не нарушало закон. При дроблении это означает учёт не только доходов подконтрольных лиц, но и их расходов, уплаченных налогов и вычетов по НДС.
Как учитываются уплаченные участниками налоги?
Ответ: По методике ВС РФ уплаченные налоги (УСН, ПСН, ЕНВД) засчитываются в налоговую обязанность организатора схемы. Сначала зачёт производится в налог на прибыль (начиная с наиболее ранних недоимок), остаток — в НДС и другие налоги. Важно: налоги уменьшают саму обязанность, а не учитываются в расходах.
Какие расходы учитываются при расчёте обязательств?
Ответ: Учитываются расходы, непосредственно связанные с осуществлением деятельности участников схемы: обоснованные (связаны с извлечением дохода) и документально подтверждённые. Например, для ресторанов: зарплата, закупка продуктов, аренда. Личные расходы (как в деле Блиновской) не учитываются.
Обязан ли налоговый орган проводить расчёт действительных обязательств?
Ответ: Да, это обязанность налогового органа. Статья 54.1 НК РФ и письмо ФНС от 10 марта 2021 года требуют определения действительных обязательств с учётом расходов и налогов участников. Верховный Суд РФ подтвердил эту позицию в Определении № 301-ЭС22-11144.
Что делать, если налоговая не учла расходы при дроблении?
Ответ: Обозначьте позицию по применению реконструкции в возражениях по акту с предоставлением подтверждающих документов. Соберите документы у участников схемы путём запросов, приложите к возражениям. Если эффекта не будет — идите в суд, практика ВС РФ на вашей стороне.
Можно ли зачесть налоги, если участники могут вернуть их из бюджета?
Ответ: Да, ВС РФ в Определении № 301-ЭС22-11144 отверг аргумент, что участники могут подать уточнённые декларации и вернуть налоги. Суд указал: уплаченные налоги должны засчитываться при определении обязательств организатора схемы, независимо от возможности возврата.
Статья носит информационный характер. Для решения конкретных вопросов обращайтесь к специалистам.