Налоговая реконструкция

Красилова Анна Алексеевна,

ведущий юрисконсульт

Юридическое бюро «Водчиц и Партнеры»

 

НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Часть первая.

Вторая часть по ссылке: будет позже.

 

В последние годы на практике довольно широко применяется реконструкция налоговых обязательств. К реконструкции прибегают, чтобы снизить размер доначислений. Делают это как на этапе проведения выездной налоговой проверки, так и на этапе представления возражений по акту проверки или при оспаривании решения о доначислениях в суде.

Но так ли безопасна налоговая реконструкция?

Не последуют ли за ней дополнительные риски для бенефициаров?

Как применить реконструкцию с наименьшими рисками?

Это и многое другое рассмотрим в нашей статье.

 

ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВОАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Понятие налоговой реконструкции и условия ее реализации в законодательстве не закреплены.

На практике налоговая реконструкция – это определение обязательств налогоплательщика таким образом, как если бы он не нарушал налоговое законодательство.

То есть, при реконструкции налоговые обязательства учитываются в соответствии с фактически понесенными затратами на услуги, товары от реального исполнителя, без учета наценки «технических» звеньев цепочки поставок/выполнения работ.

При дроблении бизнеса реконструкция предполагает под собой учет сумм налогов, уплаченных всеми участниками «схемы дробления», при определении обязательств проверяемого налогоплательщика. При этом, практика последних лет исходит из того, что учету подлежат не только налоги участников, но и понесенные ими расходы.

 

ПО КАКИМ НАЛОГАМ МОЖНО ПРИМЕНИТЬ РЕКОНСТРУКЦИЮ?

Налоговая реконструкция возможна как по налогу на прибыль, так и по НДС.

Судебная практика подтверждает, что при доказанности реальности поставки, но при наличии «технического» звена, налогоплательщик имеет право на вычеты по НДС от реального поставщика. Т.е. налоговая оценивает налоговые последствия, как если бы налогоплательщик подписал договор напрямую с реальным поставщиком, минуя «технички».

 

Пример 1 (налоговая реконструкция по НДС – пример расчета)

Налогоплательщик приобретает электротовары через «фирмы-однодневки» и реализует их конечному покупателю. Факт реальности товара не опровергается. На конце цепочки поставок – завод-производитель этих электротоваров.

Закупка у «технического» звена осуществляется по цене 210 рублей за штуку (включая НДС 20% — 35 рублей).

Завод продает данный товар по 120 рублей (включая НДС 20% — 20 рублей).

В рамках реконструкции налогоплательщик будет иметь право на вычет в 20 рублей с одного товара (сумма налога, предъявляемая заводом).

Размер доначислений по НДС составит 15 рублей – НДС с наценки «технического» звена (разница между НДС, предъявленным спорным поставщиком налогоплательщику и заводом поставщику).

Без применения реконструкции размер доначислений составил бы 35 рублей за единицу товара, то есть весь НДС, предъявленный поставщиком.

Пример 2 (пример реконструкции налога на прибыль и НДС)

В деле № А53-35971/2021 налоговый орган в ходе проверки установил отсутствие у прямого подрядчика налогоплательщика ресурсов для выполнения работ и нашел реальных исполнителей по сделкам.

Исполнители применяли общую систему налогообложения и являлись плательщиками НДС.

По документам, полученным в ходе проверки, включая первичные документы, полученные от самих исполнителей по требованиям, инспекция рассчитала действительные налоговые обязательства проверяемой компании и учла как реальные расходы, так и вычеты по НДС по ценам фактических исполнителей.

Однако, стоит отметить, что реконструкция по налогу на прибыль более частое явление, поскольку в большинстве случаев конечный реальный исполнитель применяет спец. режим и не платит НДС.

В такой ситуации источника для принятия налогоплательщиком к вычету НДС нет.

 

НАЛОГОВАЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ: НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

При реконструкции по налогу на прибыль в сумму расходов засчитываются затраты на реального исполнителя. Доначисление налогов производится с расходов в виде наценки «технического» звена.

Отмечаем, что даже в случае отсутствия источника для принятия к вычету НДС (например, когда реальный исполнитель применяет УСН), налогоплательщик имеет право на учет расходов по налогу на прибыль.

 

Пример 3 (пример реконструкции по налогу на прибыль)

В деле № А50-25918/2021 налоговым органом в рамках проверки самостоятельно была проведена реконструкция обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.  Суд поддержал решение инспекции и ее расчет.

Основанием для проведения реконструкции послужило фактическое исполнение обязательств по сделкам лицами, применяющими УСН.

Налоговый орган учел в составе расходов налогоплательщика затраты на закупку товаров и оказание услуг реальными исполнителями и доначислил налог на прибыль только на сумму наценки «технических» организаций.

При этом, в учете вычетов по НДС обоснованно отказано, т.к. исполнители применяют спец. режим и не могли выставить обществу счета-фактуры с НДС.

Таким образом, при наличии реальных исполнителей, в результате реконструкции налогоплательщик может получить снижение недоимки как по налогу на прибыль, так и по НДС.

 

ПРИ КАКИХ УСЛОВИЯХ ПРИМЕНЯЕТСЯ РЕКОНСТРУКЦИЯ?

Для применения налоговой реконструкции важны два основных условия:

— доказанность реальности поставки товаров/выполнения работ, услуг, несения налогоплательщиком расходов;

— наличие у налогового органа сведений о фактических исполнителях сделки.

Существует позиция налоговой, согласно которой для реконструкции налогоплательщик должен самостоятельно предоставить налоговому органу сведения о реальных исполнителях и признать вину в содеянном.

 

ПОДХОДЫ К ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОЙ РЕКОНСТРУКЦИИ

Как было?

После введения статьи 54.1 НК РФ и публикации письма ФНС от 10 марта 2021 года № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговая считала, что реконструкцию можно применять только если налогоплательщик сам содействовал в установлении фактических исполнителей по сделке, добровольно раскрыл действительного исполнителя, обстоятельства сделки и признал вину.

С весны 2021 года инспекции понуждали налогоплательщиков «раскрыться» и признать вину для проведения реконструкции. При этом ИФНС отказывали в реконструкции со ссылкой на п. 11 указанного выше письма, если налогоплательщик не шел на их условия, даже если у них имелась информация о реальном исполнителе.

Согласно п. 11 письма налогоплательщик не вправе применять вычеты и учитывать расходы по спорным операциям, если он не представил сведения и подтверждающие документы о фактических исполнителях и реальных условиях сделок.

Дополнительным основанием для таких решений налоговиков послужило дело Фирмы Мэри, рассмотренное Верховным Судом РФ (А76-46624/2019). В данном деле ВС РФ сформулировал позицию, согласно которой:

— при выявлении нарушений п. 2 ст. 54.1 НК РФ необходимо оценивать последствия для налогоплательщика с учетом его роли в организации «формального документооборота»;

— расчетный способ определения налоговой обязанности имеет место, если налогоплательщик не участвовал в организации «схемы», но не проявил должную осмотрительность;

— налогоплательщик, участвовавший в организации «схемы» или знавший о «техническом» характере контрагентов, вправе претендовать на вычеты и расходы при содействии в устранении потерь казны – раскрытии сведений и документов о фактическом исполнителе.

Но в указанном деле такие выводы ВС РФ не играют ключевой роли, так как отказ был обусловлен отсутствием каких-либо оснований для реконструкции. Исполнителями оказались физические лица, с которыми договоров не заключалось. У налоговой и суда в принципе не было данных и документов о реальных сделках.

Однако, все забыли при этом основы определения действительных налоговых обязательств, которые заложил ВАС РФ еще в 2006 году1.

_____________________________________________________________________________________________

1 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

_____________________________________________________________________________________________

Так же сама ФНС в п. 17 письма от 10.03.2021 прямо указывала, что при отсутствии спора о реальности операций учет расходов и вычетов производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в документах фактического исполнителя – если он установлен в ходе проверки.

Таким образом, одни положения письма применялись, а другие нет.

 

Как стало?

На текущий момент судебная практика по налоговой реконструкции основывается на том, что,

— введение ст. 54.1 НК РФ не отменяет положения, сформированные ВАС РФ в Постановлении № 53, о необходимости определения объема прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания спорной операции;

— ст.  54.1 НК РФ не освобождает налоговые органы от необходимости определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, то есть расчета его обязательств таким образом, как если бы он не нарушал закон и не работал через «технические» компании.

ВС РФ отразил этот подход в п. 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного 13 декабря 2023 года. ВС РФ включил позицию, согласно которой налоговые органы не освобождаются от обязанности принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика.

Суд отметил, что если в последовательность поставки включены «технические» контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком, позволяющие установить фактического исполнителя, то необоснованной налоговой выгодой (ННВ) покупателя может быть признана только та часть расходов и вычетов, которая приходится на наценку, добавленную такими «техническими» контрагентами.

Таким образом, ВС РФ не ограничивает возможность определения действительных налоговых обязательств и проведение реконструкции исключительно предоставлением налогоплательщиком самостоятельно сведений о реальных параметрах сделки.

Если налоговый орган в ходе проверки установил поставщика и получил документы, сформированные реальным поставщиком – реконструкцию необходимо применять вне зависимости от источника получения документов.

При этом, налоговики должны принимать исчерпывающие меры для того, чтобы определить действительные обязательства проверяемого лица. В частности, истребовать документы по цепочке контрагентов и у заказчика налогоплательщика, проводить допросы ответственных лиц, осмотры и прочее.

К аналогичным выводам пришел и АС города Москвы в деле А40-107707/2022.

В данном деле налогоплательщик через «технические» организации закупал у реальных импортеров фрукты для перепродажи.

Инспекцией импортеры установлены, но реконструкция не проведена. Суд пришел к выводу, что в случае фиктивного документооборота с «технической» компанией налоговая реконструкция возможна при условии, что известен реальный исполнитель сделки. Доначисление Обществу НДС и налога на прибыль без учета документов на реализацию от импортеров признано необоснованным.

В ходе рассмотрения дела в суде инспекцией представлен расчет действительных налоговых обязательств заявителя, который принят судом. Доначисления в части расходов и вычетов, предъявленных импортерами «техническим» звеньям, отменены.

Таким образом, суды в последнее время вменяют инспекторам обязанность пересчитать налог, определить действительные обязательства, если они в ходе проверки получили информацию о фактическом исполнителе, вне зависимости от того, из какого источника такая информация получена.

Более того, сами налоговики в ходе проверок стали применять реконструкцию при отсутствии «раскрытия» реальных операций непосредственно проверяемым лицом. При этом, суд может скорректировать доначисления инспекции по результатам реконструкции, если установит ошибки или неполноту в расчетах.

Пример 4 (пример корректировки расчета ДНО в суде)

В деле № А40-22296/2023 налоговым органом в рамках проверки установлены реальные поставщики товаров, применяющие ОСНО, и проведена реконструкция по налогу на прибыль и НДС.

Однако, судом установлено, что расчет действительных налоговых обязательств проверяющими не произведен, поскольку учтены расходы и вычеты не по всем реальным поставщикам.

Суд устранил ошибку инспекции поручив сторонам произвести сверку и представить расчеты.

В результате судом признаны обоснованными расходы в целях исчисления налога на прибыль и вычеты по НДС в размере, предъявленном реальными поставщиками – исполнителями по сделкам, подтвержденном документально (УПД, накладные и прочее).

Признаны законными доначисления в части наценки «технических» звеньев цепочки поставок.

В делах, где реконструкция была применена налоговой при вынесении решения, споры сводятся к обоснованности расчетов или попыткам доказать реальность исполнения операций непосредственно спорным поставщиком.

 

Вторую часть статьи читайте по ссылке: будет позже.

КТО МЫ?

Юридическое бюро Водчиц и партнеры.

Мы команда профессиональных налоговых и корпоративных юристов с более чем 15-летним опытом работы.

Мы рекомендованы ведущими рейтингами Право 300 и Best Lawyers.

В случае возникновения вопросов, комментариев и пожеланий обращайтесь по контактам, указанным на нашем сайте.

Экономьте деньги – обращайтесь к профессионалам.

 

 

Сообщение отправлено!




Подтверждаю согласие на обработку персональных данных и ознакомление с политикой в отношении обработки персональных данных