Учёт расходов при списании объектов незавершённого строительства: судебная практика 2024-2025
Последнее обновление: 23 декабря 2025 года
Краткое резюме: можно ли учесть расходы на НЗС при ликвидации
Компания начала строительство объекта, вложила средства, но по каким-то причинам решила ликвидировать объект до завершения строительства. Можно ли учесть расходы на создание объекта незавершённого строительства (НЗС) в налоговой базе по налогу на прибыль? Закон говорит «нет», но судебная практика 2024-2025 годов склоняется к «да».
Суть проблемы:
- По закону: расходы на создание амортизируемого имущества учитываются через амортизацию. Но объекты незавершённого строительства не амортизируются (п. 2 ст. 256 НК РФ)
- При ликвидации готового объекта: можно учесть недоначисленную амортизацию (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
- При ликвидации НЗС: закон прямо не позволяет учесть расходы на создание — они «зависают в воздухе»
- Но судебная практика: ВС РФ в деле Лукойл (2024) и АСГМ в деле Газпромнефть (2024) разрешили учесть расходы, если они были экономически оправданы на момент несения
⚠️ Для кого эта статья:- Компаний, ликвидирующих объекты незавершённого строительства
- Бухгалтеров, ведущих налоговый учёт НЗС
- Налоговых консультантов, работающих с налогом на прибыль
- Юристов, защищающих интересы налогоплательщиков в спорах по НЗС
- Инвесторов, оценивающих налоговые риски строительных проектов
Проблема: расходы на НЗС «зависают в воздухе»
Общее правило для амортизируемого имущества
Как учитываются расходы на строительство по НК РФ:
Траты на строительство капитальных объектов учитываются при расчёте и списании в расходы сумм амортизации в период пользования объектом.
То есть такие расходы:
- ❌ НЕ учитываются в базе по налогу на прибыль единовременно в момент их несения
- ❌ НЕ учитываются единовременно при введении объекта в эксплуатацию
- ✅ Списываются постепенно по мере начисления амортизации, износа имущества
Что происходит при ликвидации готового объекта
Подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ — внереализационные расходы при ликвидации:
Нормы НК РФ позволяют при ликвидации объекта строительства (как завершённого и бывшего в эксплуатации, так и незавершённого) списать во внереализационные расходы затраты на его непосредственную ликвидацию:
- Расходы на демонтаж
- Разборку
- Вывоз разобранного имущества
- И т.п.
Для основных средств, выводимых из эксплуатации (это объекты завершённого строительства), подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ прямо предусматривает:
- ✅ При ликвидации можно учесть во внереализационных расходах суммы недоначисленной амортизации
Важно: норма работает ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО для основных средств
Норма предусматривает возможность учёта сумм недоначисленной амортизации ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО для основных средств, выводимых из эксплуатации, то есть для завершённых объектов.
А что с объектами незавершённого строительства?
П. 2 ст. 256 НК РФ:
Объекты незавершённого капитального строительства не подлежат амортизации.
Последствия:
- ❌ Пока объект не достроен — по нему не формируется остаточная стоимость
- ❌ Нет «недоначисленной амортизации»
- ❌ Нельзя применить подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
Получается парадокс:
Компания может постепенно учитывать в расходах в виде амортизации стоимость затрат на строительство, но только если объект построен, введён в эксплуатацию, по нему рассчитан срок полезного использования и т.д.
Если компания принимает решение ликвидировать объект до окончания строительства:
- ❌ Расходы на его создание «зависают в воздухе»
- ❌ Списать под ликвидацию нельзя (нет недоначисленной амортизации)
- ❌ Амортизировать тоже нельзя (объект не введён в эксплуатацию)
Это явный пробел в законе.
Вопрос справедливости:
Если налогоплательщик тратил деньги на строительство с целью последующего использования объекта в предпринимательской деятельности, то почему он лишается права на учёт расходов только потому, что не довёл объект до готовности?
Это явный пробел, который действительно стоило бы рассмотреть в Конституционном Суде, а лучше — внести изменение в НК РФ.
Судебная практика: дело Лукойл и дело Газпромнефть
Кейс 1: Лукойл — позиция ВС РФ 2024
Определение ВС РФ от 28.08.2024 по делу № А40-288396/2021
📄 Дело об учёте расходов на создание объекта незавершённого строительства при его ликвидации
Позиция ВС РФ:
Расходы на создание амортизируемого имущества могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если в момент их несения они являются обоснованными (экономически оправданными) затратами.
Вывод:
- ✅ Если была цель использовать объект в предпринимательской деятельности на начало строительства
- ✅ Если планировалось использовать объект для извлечения дохода
- ✅ Расходы на его создание можно учесть при ликвидации
Значение для практики:
ВС РФ отменил судебные акты в пользу налоговой и фактически согласился, что расходы на НЗС можно учесть, если они были экономически оправданы на момент несения.
Кейс 2: Газпромнефть-Московский НПЗ — долгий спор с налоговой
Дело № А40-95914/2020
📄 Дело об учёте расходов на списание объектов незавершённого строительства (установки «Флексикокинг»)
Суть дела:
- АО «Газпромнефть-Московский НПЗ» начало строительство установки «Флексикокинг»
- Вложило значительные средства в строительство
- По объективным причинам приняло решение о ликвидации объекта незавершённого строительства
- Учло в расходах при ликвидации стоимость списанных объектов НЗС
- Налоговая сочла учёт расходов неправомерным и доначислила налог на прибыль 158,9 млн рублей
Хронология спора (с 2020 года):
Первый круг: АСГМ vs Кассация
Позиция АСГМ (первая инстанция):
- ✅ Занял сторону налогоплательщика
- ✅ Счёл действующие положения НК РФ дискриминационными
- ✅ Закон фактически «наказывает за неудачу»
Позиция кассации:
- ❌ Решение АСГМ отменила
- ❌ Отправила дело на новый круг
Запрос в Конституционный Суд РФ (который не состоялся)
Арбитражный суд обратился в КС РФ:
Вопрос о проверке конституционности:
- Ст. 270 НК РФ («Расходы, не учитываемые в целях налогообложения», п. 5)
- Ст. 265 НК РФ («Внереализационные расходы», абз. 1 подп. 8 п. 1)
Позиция суда в запросе:
- Невозможность учёта стоимости списанных объектов незавершённого строительства в составе расходов ограничивает права собственности и свободу экономической деятельности налогоплательщика
- Дестимулирует его инвестиционную активность
Что случилось:
- КС РФ вопросом заинтересовался и был готов его рассмотреть
- НО запрос отозвал сам суд (после появления позиции ВС РФ по делу Лукойл)
Второй круг: победа налогоплательщика с опорой на дело Лукойл
Решение Арбитражного суда города Москвы от 24.12.2024 по делу № А40-95914/2020:
АСГМ использовал позицию ВС РФ по делу Лукойл:
- ✅ Суд подтвердил право Общества учесть спорные расходы в виде стоимости списанных объектов незавершённого строительства
- ✅ Условие: объекты изначально создавались налогоплательщиком в целях извлечения дохода
- ✅ Это прямо корреспондирует положению подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
- ✅ И критериям учёта расходов, сформулированным ВС РФ в Определении от 28.08.2024
Вывод суда:
Налогоплательщик вправе учесть расходы на создание объекта НЗС при его ликвидации, если эти расходы были экономически оправданы на момент несения.
Проблема: непоследовательность позиции ВС РФ
А в 2023 году ВС РФ отказался рассматривать жалобу по тому же делу Газпромнефть
Получается:
- ❌ В 2023 году ВС РФ отказал налогоплательщику в рассмотрении жалобы
- ✅ В 2024 году ВС РФ в деле Лукойл занял противоположную позицию
- ⚠️ Риторика ВС РФ от дела к делу меняется — это плохо
Риск для налогоплательщиков:
В отсутствие изменений в законе позиция ВС РФ снова может измениться.
ВС РФ — это не Конституционный Суд:
- Акты ВС РФ не имеют силу закона
- Хоть и хорошо, что практика складывается в пользу налогоплательщиков
- Но гарантий это не даёт
Решение КС РФ могло бы:
- ✅ Поставить точку в споре об учёте затрат на создание объекта НЗС при его ликвидации
- ✅ Обязать законодателя внести изменения в НК РФ
- ✅ Создать правовую определённость для налогоплательщиков
Но, увы, этого не случится (запрос в КС РФ был отозван).
Что в итоге: коллизия закона и практики
В текущих условиях имеем коллизию:
По закону (формально):
- ❌ Не достроил и ликвидировал — права на расходы не имеешь
- ❌ Расходы на создание НЗС нельзя учесть ни через амортизацию (объект не введён в эксплуатацию), ни через внереализационные расходы при ликвидации (нет недоначисленной амортизации)
На практике (по позиции ВС РФ 2024):
- ✅ Можно попробовать такие расходы обосновать
- ✅ Если расходы были экономически оправданы на момент несения (цель — извлечение дохода)
- ⚠️ Но это не гарантирует результат (позиция ВС РФ может измениться, налоговая будет оспаривать)
Практические рекомендации: как учесть расходы на НЗС при ликвидации
Если вы ликвидируете объект незавершённого строительства:
Шаг 1: Оцените риски
- ⚠️ По закону учёт расходов формально не предусмотрен
- ✅ Но практика ВС РФ 2024 года на вашей стороне
- ⚠️ Налоговая будет оспаривать — готовьтесь к спору
- 💰 Рассчитайте сумму доначислений (20% от стоимости НЗС) и сравните с расходами на спор
Шаг 2: Соберите доказательства экономической оправданности расходов
- ✅ Документы о планировании строительства (бизнес-планы, технико-экономические обоснования)
- ✅ Цель строительства — использование в предпринимательской деятельности для извлечения дохода
- ✅ Причины ликвидации (объективные обстоятельства: изменение законодательства, экономической ситуации, технологий)
- ✅ Доказательства, что на момент начала строительства решение было обоснованным
Шаг 3: Оформите ликвидацию правильно
- ✅ Приказ о ликвидации объекта незавершённого строительства (укажите причины, ссылки на экономическую целесообразность)
- ✅ Акт о списании объекта НЗС (с указанием первоначальной стоимости, затрат на создание)
- ✅ Отразите расходы во внереализационных расходах (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ — по аналогии с ликвидацией ОС)
Шаг 4: Учтите расходы в налоговом учёте
- ✅ Отразите стоимость списанного НЗС во внереализационных расходах
- ✅ Отдельно учтите расходы на непосредственную ликвидацию (демонтаж, вывоз) — они точно разрешены подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
Шаг 5: Готовьтесь к спору с налоговой
- ⚠️ Налоговая с высокой вероятностью доначислит налог на прибыль
- ✅ Оспаривайте в УФНС со ссылкой на Определение ВС РФ от 28.08.2024 по делу Лукойл
- ✅ Оспаривайте в суде со ссылкой на Решение АСГМ от 24.12.2024 по делу Газпромнефть № А40-95914/2020
- ✅ Аргумент: расходы были экономически оправданы на момент несения, цель — извлечение дохода
Альтернативный вариант (консервативный):
Если не хотите рисковать спором:
- ✅ Не учитывайте расходы на создание НЗС при ликвидации
- ✅ Учтите только расходы на непосредственную ликвидацию (демонтаж, вывоз) — они точно разрешены
- ✅ Потеряете в деньгах (не сможете учесть всю стоимость НЗС), но избежите спора
НДС при ликвидации объекта незавершённого строительства
Важный нюанс по НДС:
Если вы принимали к вычету НДС по расходам на строительство:
- ⚠️ При ликвидации НЗС возникает обязанность восстановить НДС
- ⚠️ Подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: при списании имущества, по которому был принят вычет, НДС восстанавливается
- ⚠️ Восстанавливается пропорционально остаточной стоимости (для ОС) или полностью (для НЗС, так как нет амортизации)
Пример:
- Затраты на строительство НЗС: 12 млн руб. (в т.ч. НДС 2 млн руб.)
- НДС был принят к вычету: 2 млн руб.
- При ликвидации НЗС: восстановить НДС 2 млн руб.
- Уплатить в бюджет
Чек-лист: как оформить ликвидацию объекта НЗС
Шаг 1: Принятие решения о ликвидации
- ✅ Проведите анализ экономической целесообразности завершения строительства vs ликвидации
- ✅ Оформите докладную записку с обоснованием решения о ликвидации
- ✅ Укажите объективные причины (изменение законодательства, технологий, рыночной конъюнктуры)
Шаг 2: Приказ о ликвидации объекта незавершённого строительства
- ✅ Подпишите приказ руководителя о ликвидации НЗС
- ✅ Укажите: наименование объекта, причины ликвидации, ответственных лиц, сроки
- ✅ Сошлитесь на экономическую целесообразность на момент начала строительства
Шаг 3: Инвентаризация и оценка
- ✅ Проведите инвентаризацию объекта НЗС
- ✅ Определите первоначальную стоимость (сумма всех затрат на строительство)
- ✅ Оформите акт инвентаризации
Шаг 4: Ликвидация и оформление акта
- ✅ Проведите работы по ликвидации (демонтаж, вывоз, утилизация)
- ✅ Оформите акт о списании объекта незавершённого строительства
- ✅ Укажите: первоначальную стоимость, затраты на ликвидацию, основания
Шаг 5: Отражение в учёте
- ✅ Бухгалтерский учёт: списание со счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы»
- ✅ Налоговый учёт: включение во внереализационные расходы (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
- ✅ НДС: восстановление ранее принятого к вычету НДС (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ)
Выводы
Ключевые выводы:
1. По закону расходы на НЗС формально нельзя учесть при ликвидации
- Объекты НЗС не амортизируются (п. 2 ст. 256 НК РФ)
- Нет недоначисленной амортизации → нельзя применить подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ
2. Но судебная практика 2024 года на стороне налогоплательщиков
- ВС РФ в деле Лукойл (28.08.2024): расходы можно учесть, если они были экономически оправданы
- АСГМ в деле Газпромнефть (24.12.2024): подтвердил право учесть расходы на НЗС при ликвидации
3. Позиция ВС РФ непоследовательна
- В 2023 году ВС РФ отказал Газпромнефть в рассмотрении жалобы
- В 2024 году занял противоположную позицию в деле Лукойл
- Риск изменения практики сохраняется
4. Рекомендация: учитывайте расходы, но готовьтесь к спору
- Соберите доказательства экономической оправданности расходов
- Оформите ликвидацию правильно (приказ, акт, обоснование)
- Ссылайтесь на Определение ВС РФ от 28.08.2024 и Решение АСГМ от 24.12.2024
5. Идеальное решение — изменение НК РФ
- Решение КС РФ могло бы поставить точку, но запрос был отозван
- Нужны изменения в НК РФ, прямо разрешающие учёт расходов на НЗС при ликвидации
Часто задаваемые вопросы
Можно ли учесть расходы на незавершённое строительство при ликвидации объекта?
Ответ: По закону формально нельзя — объекты НЗС не амортизируются (п. 2 ст. 256 НК РФ), нет недоначисленной амортизации. Но судебная практика 2024 года (Определение ВС РФ от 28.08.2024 по делу Лукойл № А40-288396/2021, Решение АСГМ от 24.12.2024 по делу Газпромнефть № А40-95914/2020) разрешила учесть расходы, если они были экономически оправданы на момент несения. Рекомендация: учитывайте, но готовьтесь к спору с налоговой.
Начисляется ли амортизация на объекты незавершённого строительства?
Ответ: Нет, не начисляется. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ объекты незавершённого капитального строительства не подлежат амортизации. Амортизация начинается только после ввода объекта в эксплуатацию и признания его основным средством. Пока объект не достроен — по нему не формируется остаточная стоимость и недоначисленная амортизация.
Какие расходы можно учесть при ликвидации объекта незавершённого строительства?
Ответ: Точно можно учесть расходы на непосредственную ликвидацию (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ): демонтаж, разборку, вывоз, утилизацию. Спорный вопрос — стоимость самого объекта НЗС (затраты на создание). По практике ВС РФ 2024 можно учесть, если расходы были экономически оправданы. Но налоговая будет оспаривать — готовьтесь к спору со ссылкой на Определение ВС РФ от 28.08.2024.
Нужно ли восстанавливать НДС при ликвидации объекта незавершённого строительства?
Ответ: Да, нужно. Согласно подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при списании имущества, по которому был принят вычет НДС, НДС восстанавливается. Для НЗС НДС восстанавливается полностью (так как нет амортизации и остаточной стоимости). Пример: затраты на НЗС 12 млн руб. (в т.ч. НДС 2 млн), принят вычет 2 млн — при ликвидации восстановить и уплатить 2 млн руб.
Что сказал ВС РФ в деле Лукойл об учёте расходов на НЗС?
Ответ: В Определении от 28.08.2024 по делу № А40-288396/2021 ВС РФ указал: расходы на создание амортизируемого имущества могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если в момент их несения они являются обоснованными (экономически оправданными) затратами. Если была цель использовать объект в предпринимательской деятельности на начало строительства — расходы можно учесть при ликвидации. Это прорывная позиция для налогоплательщиков.
Почему не состоялось рассмотрение в Конституционном Суде РФ?
Ответ: В деле Газпромнефть № А40-95914/2020 арбитражный суд обратился в КС РФ с запросом о проверке конституционности ст. 270 и 265 НК РФ в части невозможности учёта расходов на НЗС при ликвидации. КС РФ заинтересовался вопросом, но запрос был отозван самим судом после появления позиции ВС РФ по делу Лукойл (28.08.2024). Решение КС РФ могло бы поставить точку, но этого не случилось.
Как оформить ликвидацию объекта незавершённого строительства?
Ответ: Порядок: (1) Докладная записка с обоснованием решения о ликвидации, (2) Приказ о ликвидации объекта НЗС (укажите причины, ответственных, сроки), (3) Инвентаризация и определение первоначальной стоимости, (4) Работы по ликвидации (демонтаж, вывоз), (5) Акт о списании объекта незавершённого строительства (с указанием стоимости, затрат на ликвидацию, оснований), (6) Отражение в бухгалтерском и налоговом учёте, восстановление НДС.
Гарантирует ли позиция ВС РФ 2024 года учёт расходов на НЗС?
Ответ: Нет, не гарантирует. Акты ВС РФ не имеют силу закона. В 2023 году ВС РФ отказал Газпромнефть в рассмотрении жалобы, в 2024 занял противоположную позицию в деле Лукойл. Риторика ВС РФ от дела к делу меняется. В отсутствие изменений в НК РФ позиция может снова измениться. Налоговая будет оспаривать — готовьтесь к спору. Идеальное решение — изменение закона или решение КС РФ (которое не состоялось).
Статья носит информационный характер. Информация основана на Определении ВС РФ от 28.08.2024, Решении АСГМ от 24.12.2024 и НК РФ. Для решения конкретных вопросов обращайтесь к специалистам.